La Riforma Fiscale del Terzo Settore in Italia

Introduzione

La riforma fiscale del Terzo Settore rappresenta uno dei pilastri fondamentali della più ampia riforma del Terzo Settore avviata con la Legge delega 106/2016. Dopo anni di attesa, l’8 marzo 2025 la Commissione Europea ha finalmente dato il via libera alle norme fiscali in favore del Terzo Settore, consentendo l’entrata in vigore del regime fiscale previsto dal Titolo X del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) a partire dal 1° gennaio 2026.

Questo documento analizza in modo dettagliato la riforma fiscale del Terzo Settore, esaminando il quadro normativo di riferimento, le principali novità introdotte, gli impatti fiscali sulle diverse tipologie di enti e presentando casi studio ed esempi pratici per illustrare concretamente le implicazioni della riforma.

Quadro Generale della Riforma

Approvazione della Commissione Europea

La Commissione Europea ha confermato la compatibilità delle misure fiscali introdotte dalla riforma del Terzo Settore con la normativa europea. Questo via libera rappresenta un traguardo atteso da anni, frutto di un lungo e intenso lavoro del Governo italiano e di un costante confronto tra il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali e Bruxelles.

Il Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali, Marina Calderone, ha dichiarato che questo risultato rappresenta una svolta decisiva che permette di fornire certezze e stabilità agli Enti del Terzo Settore (ETS) e completa attuazione al Codice del Terzo Settore.

Tempistiche di attuazione

• Dal 1° gennaio 2026: gli enti del Terzo Settore saranno soggetti al nuovo impianto fiscale
• Entro il 31 marzo 2026: le ONLUS dovranno scegliere se iscriversi al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) o continuare ad operare al di fuori del Registro
• In caso di mancata iscrizione al RUNTS: le ONLUS dovranno devolvere il loro patrimonio

Principali novità del regime fiscale

Secondo quanto dichiarato da Maria Teresa Bellucci, Viceministro del Lavoro e delle Politiche Sociali con delega al Terzo Settore, il nuovo regime fiscale prevede:

• Defiscalizzazione degli utili destinati allo svolgimento dell’attività statutaria o all’incremento del patrimonio
• Introduzione di specifici incentivi per gli investitori, estendendo le opportunità di finanziamento per gli Enti del Terzo Settore
• Introduzione di nuovi strumenti di finanza sociale, quali i titoli di solidarietà, che garantiranno agli investitori lo stesso trattamento fiscale riservato ai titoli di Stato, con l’applicazione dell’aliquota del 12,5%

Agevolazioni fiscali non configurabili come aiuti di Stato

Un aspetto importante della decisione della Commissione Europea è che le agevolazioni fiscali degli ETS non si configurano quali aiuti di Stato. Questo perché gli enti del Terzo Settore perseguono attività di interesse generale con finalità di pubblica utilità. Questa decisione non solo rafforza il ruolo del Terzo Settore, ma rappresenta anche un chiaro riconoscimento dell’inestimabile valore del lavoro di questi enti.

Normative Specifiche per il Terzo Settore

Quadro Normativo di Riferimento

La riforma del Terzo Settore si basa su diversi provvedimenti legislativi:

1. Legge delega 106/2016 – “Delega al Governo per la riforma del Terzo settore, dell’impresa sociale e per la disciplina del servizio civile universale”
2. Decreto Legislativo 117/2017 – “Codice del Terzo Settore”
3. Decreto Legislativo 112/2017 – “Revisione della disciplina in materia di impresa sociale”
4. Decreto Legislativo 111/2017 – “Disciplina dell’istituto del cinque per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche”
5. Decreto Legislativo 40/2017 – “Istituzione e disciplina del servizio civile universale”

Struttura del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017)

Il Codice del Terzo Settore è strutturato in dodici titoli, tra cui il Titolo X specificamente dedicato al Regime Fiscale degli Enti del Terzo Settore.

Disposizioni Fiscali Approvate dalla Commissione Europea

Nella comfort letter inviata dalla DG Concorrenza della Commissione UE al Ministero, viene confermata l’applicabilità di:

1. Norme in materia di imposte sui redditi degli enti del Terzo settore (articolo 79 del D.Lgs. 117/2017)
2. Esenzione da IRES per gli utili delle imprese sociali accantonati a riserva indivisibile (articolo 18 del D.Lgs. 112/2017)

Disposizioni Fiscali Ancora in Attesa di Approvazione

Non sono invece ancora applicabili:

1. Norme sulle agevolazioni per gli investimenti in imprese sociali di nuova costituzione (articolo 18, commi 3 e 4 D.Lgs. 112/2017)
2. Misure di finanza sociale per gli enti del Terzo settore (articolo 77 D.Lgs. 117/2017)

Analisi degli Impatti Fiscali sugli Enti del Terzo Settore

Distinzione fondamentale: ETS commerciali e non commerciali

La riforma introduce un “doppio sistema” fiscale che distingue tra:

1. ETS non commerciali: godono di maggiori agevolazioni fiscali
2. ETS commerciali: mantengono la qualifica di ETS ma con minori agevolazioni

Due concetti innovativi caratterizzano questo approccio:

• Un ETS può svolgere attività di interesse generale anche con modalità commerciale
• Un ETS che diventa commerciale (perché realizza prevalentemente attività commerciali) può rimanere iscritto al RUNTS, perdendo solo alcune agevolazioni fiscali

Criteri per determinare la commercialità di un ETS

La qualifica di ente commerciale o non commerciale dipende da:

1. Rapporto tra entrate commerciali e non commerciali: se le entrate da attività commerciali superano quelle da donazioni, contributi e 5 per mille, l’ente è considerato commerciale
2. Parametro del “6%”: per ogni singolo ambito di attività di interesse generale, se esiste un margine positivo maggiore del 6% per due anni consecutivi, l’ambito diventa commerciale ai fini IRES

Impatti fiscali per tipologia di ente

1. ETS in generale (indipendentemente dalla natura commerciale o non commerciale)

• Imposta di registro: esenzione o misura fissa per modifiche statutarie
• Imposta di bollo: esenzione totale per qualsiasi tipologia di atto
• Imposte di registro, ipotecarie e catastali per acquisto immobili: dovute in misura fissa
• Esenzione da tasse sulle concessioni governative
• Tributi locali: possibilità di riduzione o esenzione a discrezione degli enti locali

2. ETS non commerciali

• Regime forfettario per la determinazione del reddito d’impresa (art. 80 CTS):
  • Attività di prestazioni di servizi:
    • Ricavi fino a 130.000 euro: coefficiente 7%
    • Ricavi da 130.001 a 300.000 euro: coefficiente 10%
    • Ricavi oltre 300.000 euro: coefficiente 17%
  • Altre attività:
    • Ricavi fino a 130.000 euro: coefficiente 5%
    • Ricavi da 130.001 a 300.000 euro: coefficiente 7%
    • Ricavi oltre 300.000 euro: coefficiente 14%
• Non imponibilità delle attività di interesse generale svolte senza scopo di lucro
• IMU: esenzione solo per immobili destinati ad attività non commerciali

3. Organizzazioni di Volontariato (ODV) ed Enti Filantropici

Oltre alle agevolazioni previste per gli ETS non commerciali, godono di:

• Non commercialità per le seguenti attività (art. 84 CTS):
  • Vendita di beni acquisiti a titolo gratuito a fini di sovvenzione
  • Cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari
  • Somministrazione di alimenti e bevande in occasioni occasionali
• Esenzione da imposte dirette per beni immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività non commerciale
• Esenzione IRES per i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale

4. Associazioni di Promozione Sociale (APS)

• Non commercialità dei corrispettivi da soci: le entrate per corrispettivo da soci sono considerate non commerciali limitatamente allo svolgimento delle attività di interesse generale
• Regime forfettario specifico per attività commerciali fino a 130.000 euro (art. 86 CTS)
• Decommercializzazione di specifiche attività svolte verso i propri associati

5. Imprese Sociali

• Esenzione da IRES per gli utili accantonati a riserva indivisibile (art. 18 D.Lgs. 112/2017)
• Trattamento IVA: attualmente le attività assistenziali rese da imprese sociali sarebbero soggette ad aliquota ordinaria (22%), ma sono state avanzate proposte per estendere l’aliquota agevolata del 5% come per le cooperative sociali

Agevolazioni per i donatori e finanziatori

• Deduzioni/detrazioni sulle erogazioni liberali: maggiori benefici fiscali per chi dona a ETS
• Social bonus: credito d’imposta per erogazioni liberali destinate a progetti di recupero di immobili pubblici inutilizzati
• Titoli di solidarietà: trattamento fiscale equivalente ai titoli di Stato (aliquota 12,5%)
• Social lending: regime fiscale agevolato per il prestito tra privati

Questioni interpretative ancora aperte

1. Rapporto “6%”: necessità di chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate su come impostare correttamente la contabilità per evidenziare il rapporto di cui all’art. 79 comma 2-bis
2. IVA: necessità di estendere l’esenzione IVA a tutti gli ETS (commerciali e non) per evitare l’applicazione dell’aliquota ordinaria del 22% alle attività assistenziali rese da ETS commerciali e imprese sociali
3. IRAP: gli ETS non commerciali non hanno diritto alla deduzione per il personale assunto a tempo indeterminato, prevista invece per le imprese
4. Cambio di qualifica fiscale: molti enti vedranno mutata la propria qualifica (da commerciale a non commerciale o viceversa) pur continuando a svolgere le medesime attività, con conseguenze fiscali potenzialmente onerose

Impatti specifici per le ONLUS

Le ONLUS (circa 20.000 ancora fuori dal RUNTS) dovranno decidere entro il 31 marzo 2026 se:

• Iscriversi al RUNTS scegliendo la veste giuridica più conveniente (ETS, ODV, APS, Impresa Sociale)
• Rimanere fuori dal RUNTS, con l’obbligo di devolvere il patrimonio

La scelta avrà importanti conseguenze fiscali, poiché le diverse qualifiche comportano regimi fiscali differenziati.

Casi Studio ed Esempi Pratici

Caso Studio 1: Trasformazione di una ONLUS in ETS

Situazione iniziale

Una ONLUS che opera nel settore dell’assistenza sociale con un bilancio annuale di circa 250.000 euro, di cui il 70% proviene da donazioni e contributi pubblici e il 30% da attività commerciali marginali.

Impatti della riforma

• Scelta della qualifica: La ONLUS dovrà scegliere entro il 31 marzo 2026 se iscriversi al RUNTS come ETS generico, ODV o APS
• Impatti fiscali:
  • Se sceglie di diventare ODV: potrà beneficiare della non commercialità per le attività di vendita di beni acquisiti a titolo gratuito e della cessione di beni prodotti dagli assistiti
  • Se sceglie di diventare ETS generico: potrà applicare il regime forfettario con coefficiente del 10% sui ricavi commerciali (tra 130.001 e 300.000 euro)
• Adempimenti contabili: Dovrà redigere il bilancio di esercizio completo (stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione) essendo sopra la soglia dei 220.000 euro

Vantaggi della trasformazione

• Defiscalizzazione degli utili destinati all’attività statutaria
• Maggiori detrazioni/deduzioni per i donatori
• Possibilità di accedere a nuovi strumenti di finanza sociale

Caso Studio 2: Associazione di Promozione Sociale (APS)

Situazione iniziale

Un’associazione culturale che organizza corsi di formazione e attività ricreative per i propri associati, con entrate annuali di 120.000 euro, di cui l’80% derivante da quote associative e corrispettivi specifici.

Impatti della riforma

• Regime fiscale: Potrà optare per il regime forfettario specifico per APS (art. 86 CTS) con un coefficiente di redditività del 3% per le attività commerciali fino a 130.000 euro
• Non commercialità: I corrispettivi specifici versati dai soci per le attività di interesse generale saranno considerati non commerciali
• Adempimenti contabili: Potrà tenere un semplice rendiconto di cassa essendo sotto la soglia dei 220.000 euro

Esempio pratico di risparmio fiscale

• Situazione pre-riforma: Su 120.000 euro di entrate, circa 96.000 euro (80%) sarebbero potenzialmente soggetti a tassazione come attività commerciale
• Situazione post-riforma:
  • I corrispettivi specifici da soci (96.000 euro) diventano non commerciali
  • Sulle eventuali attività commerciali residue si applica il coefficiente di redditività del 3%
  • Risultato: significativa riduzione della base imponibile e del carico fiscale

Caso Studio 3: Impresa Sociale

Situazione iniziale

Una cooperativa che fornisce servizi di inserimento lavorativo per persone svantaggiate, con un fatturato annuo di 500.000 euro e utili di 50.000 euro.

Impatti della riforma

• Esenzione IRES: Gli utili accantonati a riserva indivisibile (art. 18 D.Lgs. 112/2017) saranno esenti da IRES
• IVA: Le prestazioni assistenziali saranno soggette ad aliquota ordinaria (22%), ma sono state avanzate proposte per estendere l’aliquota agevolata del 5% come per le cooperative sociali
• Incentivi per gli investitori: Possibilità di detrazioni/deduzioni per chi investe nel capitale sociale

Esempio numerico

• Utili accantonati a riserva: 40.000 euro (80% degli utili totali)
• Risparmio IRES: 9.600 euro (40.000 x 24%)
• Potenziale risparmio IVA (se approvata l’aliquota agevolata): 85.000 euro (17% di differenza su 500.000 euro di fatturato)

Caso Studio 4: Ente che cambia qualifica fiscale

Situazione iniziale

Un ente di formazione attualmente considerato commerciale con entrate annue di 400.000 euro e costi di 380.000 euro (margine del 5%).

Impatti della riforma

• Cambio di qualifica: Con la nuova definizione di commercialità (parametro del “6%”), l’ente potrebbe essere considerato non commerciale
• Conseguenze patrimoniali: Il passaggio da ente commerciale a non commerciale comporterebbe il trasferimento degli immobili dalla sfera commerciale a quella non commerciale, con potenziale tassazione delle plusvalenze
• Problematiche: Senza un intervento legislativo specifico, questa situazione potrebbe generare un carico fiscale significativo pur in assenza di realizzo effettivo

Soluzioni proposte

• Introduzione di norme transitorie che evitino la tassazione delle plusvalenze in caso di cambio di qualifica
• Possibilità di rateizzazione degli eventuali oneri fiscali

Considerazioni Pratiche per gli Enti

Tempistiche di adeguamento per le ONLUS

• Entro il 31 marzo 2026: Adeguamento statuti e iscrizione al RUNTS
• Analisi costi-benefici: Valutazione della qualifica più conveniente in base alla propria attività e struttura

Pianificazione fiscale

• Monitoraggio del rapporto ricavi/costi: Mantenere il margine sotto il 6% per preservare la qualifica di ente non commerciale
• Separazione contabile: Implementare una contabilità separata per le attività commerciali e non commerciali
• Valutazione dei regimi forfettari: Analisi di convenienza tra regime ordinario e forfettario

Adempimenti contabili in base alle dimensioni

• Enti con entrate < 220.000 euro: Rendiconto di cassa
• Enti con entrate ≥ 220.000 euro: Bilancio completo
• Enti con entrate > 1 milione di euro: Obbligo di deposito del bilancio sociale

Conclusioni

La riforma fiscale del Terzo Settore rappresenta un cambiamento significativo nel panorama normativo italiano, introducendo un sistema più articolato e complesso, con agevolazioni differenziate in base alla tipologia di ente e alla natura delle attività svolte.

L’approvazione della Commissione Europea alle norme fiscali in favore del Terzo Settore segna un traguardo fondamentale per l’attuazione completa della riforma, fornendo finalmente certezze agli enti e permettendo loro di pianificare il proprio futuro con maggiore sicurezza.

Gli enti del Terzo Settore dovranno valutare attentamente la propria posizione per ottimizzare il trattamento fiscale, considerando anche le questioni interpretative ancora aperte che potrebbero influenzare l’applicazione pratica delle nuove norme.

La riforma, nel suo complesso, mira a rafforzare il ruolo del Terzo Settore nell’economia italiana, riconoscendo l’inestimabile valore del lavoro svolto da questi enti e fornendo loro strumenti fiscali adeguati per sostenere le loro attività di interesse generale con finalità di pubblica utilità.